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Domingo 5 de Julio de 2009


Economía

Análisis: Influencias del IVA en el Sector Agropecuario (Parte II)

En este capítulo se analizará el efecto de la utilización de tasas diferenciales y sistemas de pagos sobre el principio de neutralidad del IVA.

En el capítulo I se definió el impuesto, su instrumentación, su evolución y las distintas alternativas de implementación. Se llegó a la conclusión que la implementación de un impuesto al consumo instrumentado en todas las etapas del sistema productivo-distributivo cumple con el principio de neutralidad sólo si alcanza a toda la cadena económica y si no existe ahuecamiento en la base de imposición (o sea que incluye a todos los contribuyentes y productos). En este capítulo se analizará el efecto de la utilización de tasas diferenciales y sistemas de pagos sobre el principio de neutralidad del IVA.
Alícuotas: Cambios de las alícuotas del gravamen a través del tiempo.
La alícuota general del impuesto al valor agregado, desde su implementación hasta nuestros días, ha sufrido permanentemente modificaciones siendo el esquema de su evolución el que sigue:
* Por art. 1° del Decreto N 2312/02, B.O. 15/11/2002 se establece la alícuota en un diecinueve por ciento (19%) para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 18 de noviembre de 2002 y hasta el 17 de enero de 2003, ambas fechas, inclusive.
En 1975 la alícuota general era del 13%, y se han ido aplicando otras a lo largo del tiempo con tendencia claramente creciente, hasta llegar a la actual del 21%, la más elevada desde que el impuesto comenzó a regir.
Podemos ver que la imposición general de este impuesto al consumo aumentó en 8 puntos porcentuales en 20 años lo que determina un aumento del precio de un producto final del orden del 7%.
La definición de tasa del impuesto es por ley. El propio art. 28 en la normativa define que "la alícuota del impuesto será del 21%". El Poder Ejecutivo nacional tiene facultades para reducir con carácter universal la alícuota general establecida por ley.
Problemática de la aplicación de alícuotas diferenciales. Su influencia económica y financiera en el sector agropecuario.
La alícuota general u ordinaria es aquella que se aplica a todas las operaciones. La Ley del IVA especifica claramente cuáles son los productos, prestaciones o locaciones alcanzadas por alícuotas diferenciales, por lo tanto la alícuota general se aplica en forma residual.
A partir de julio de 1998 se sancionan normas que instrumentan la reducción de la alícuota al 10,5% para determinadas actividades agrícolas y ganaderas las cuales han producido una serie de complicaciones. El Decreto 760/98 incorporó al IVA la reducción de tasa para determinadas ventas y locaciones derivadas o vinculadas con la actividad agropecuaria pero se mantuvieron al mismo valor en etapas posteriores. De esa forma no se disminuyen los precios de los productos, porque son aplicadas en etapas anteriores a la venta al consumidor final, o sea que al ser adquiridos por estos mantienen la carga impositiva general. Para que las reducciones de alícuotas tengan influencia sobre los precios finales, deben establecerse para la última etapa de la cadena.
Argentina, generó los siguientes cambios en el sistema de tasas:
La Ley 25063, con vigencia desde el 01/01/1999, eliminó la condición del adquirente como requisito para la reducción de alícuota, de esta manera llegó la rebaja al consumidor final, es decir que, cualquiera sea el adquirente o locatario, corresponderá la aplicación de la alícuota reducida a partir de que el hecho imponible quede perfeccionado.
Con respecto a las carnes y despojos de animales, alcanzados por la reducción, la AFIP emitió en 1998 la Resolución 159, donde detalló en forma discutible cuáles eran las carnes y despojos beneficiados con ese tratamiento.
La ley prevé la rebaja de la alícuota para ciertas labores culturales, la siembra, la aplicación de agroquímicos y fertilizantes y la cosecha, quedándose así en la mitad del camino ya que existen en el sector muchas otras prestaciones y locaciones necesarias para obtener los bienes con alícuota reducida, no contemplados en esta dispensa.
En una segunda etapa, la ley 25710 redujo el IVA para la venta de ganado bovino y respecto de los convenios de capitalización de hacienda de ambas especies.
En enero de 2003, la ley 25717 dispuso incorporar la alícuota reducida a gran parte de la producción agrícola: granos-cereales y oleaginosas, -excluido el arroz- y legumbres secas -porotos arvejas y lentejas-.
En forma concordante, se aplicó ese tratamiento para las labores culturales, siembra, aplicación de agroquímicos y fertilizantes, vinculados con la obtención de estos bienes.
El 31 de agosto de 2005 la publicación de la Ley 26050 incorpora a partir del 1 de septiembre de 2005, a los fertilizantes químicos destinados para uso agrícola.
La reducción de las tasas en el IVA presenta aspectos conflictivos cuando no se realiza en la última fase de la cadena, como la generación de saldos a favor de difícil recupero, para aquel sector que vende a tasa reducida y compra a tasa general, que genera claramente un costo financiero a la actividad.
A estos sujetos se le genera un saldo técnico de IVA el que sólo puede ser usado contra futuros débitos en el mismo impuesto, por lo que el productor tendrá un activo inmovilizado a la espera del débito que lo absorba, lo cual podría implicar un lapso de tiempo considerable y el consiguiente perjuicio financiero.
Además, no se prevé ningún tipo de interés que el fisco deba reconocer por el mantenimiento de esos saldos a favor de los contribuyentes mientras no pueden compensar.
Y si, hipotéticamente hablando, estos saldos no pueden ser absorbidos en un futuro, el perjuicio pasa a ser económico y definitivo.
Adicionalmente atenta contra el principio de neutralidad ya que algunos bienes, servicios y locaciones están gravados a tasa reducida, mientras que otros están a tasa general u ordinaria.
Otro de los inconvenientes es que se dan dificultades en cuanto a definir su alcance, se generan permanentemente discusiones entre el fisco y los contribuyentes, ya que existen dudas sobre cuáles son los bienes y servicios comprendidos.
En algunos casos resulta difícil definir cuáles son exactamente los bienes alcanzados por la reducción del gravamen, siendo que se trata de un mismo sector y de actividades parecidas.
Desde nuestro punto de vista, aplicando un sistema como el Impuesto al Valor Agregado se debería optar por gravar la actividad con una alícuota general u ordinaria, pero con la salvedad que la alícuota debiera ser claramente inferior a la hoy vigente del 21%.

SISTEMAS DE PAGOS

Distintos sistemas de pago del tributo de acuerdo al tipo de actividad e interpretaciones del Fisco. Período Fiscal de Liquidación -introducción y breve análisis de la situación anterior-.
Período (10/93 al 12/98):
Con el objetivo de eliminar o atenuar la falta de neutralidad del tributo con respecto a actividades con ciclos estacionales y otros problemas de orden administrativo, se implementó un régimen de liquidación y pago anual para el agro lo que si bien, fue un avance, trajo aparejado inconvenientes con respecto a la posibilidad de utilizar los saldos de libre disponibilidad por retenciones y percepciones de IVA.
La implementación del régimen de opción anual para el sector agropecuario, nace en 1993 a partir del decreto 1684/93, con un objetivo claro y esbozado en los considerandos del mismo:
"se incorpora la posibilidad de que los responsables que exclusivamente realicen esa actividad, opten por practicar la liquidación y pago del impuesto por períodos fiscales anuales, a fin de evitar los inconvenientes administrativos que el ingreso mensual del tributo pudiere acarrearles, atendiendo a las particulares características con que se desenvuelve la actividad de dicho sector".
En cuanto a las actividades agropecuarias comprendidas en la norma, debemos tener en cuenta la definición que establece RG (DGI) 3699 (BO 24/06/93) que aclara: "quedan comprendidas en la actividad agropecuaria las actividades de silvicultura, la crianza y la explotación de animales de granja, la fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura".
En relación a la condición de exclusividad en la actividad agropecuaria sirven aquí las consideraciones efectuadas por los dictámenes 59/97 (05/12/97) y 67/96 (26/06/96).
A través del primer pronunciamiento, se concluyó que la condición de exclusividad de ejercer la opción de IVA anual se refiere a aquellas operaciones que determinan la responsabilidad frente al impuesto, por lo que si una persona tiene ingresos por una actividad no alcanzada por este tributo, como por ejemplo los ingresos por relación de dependencia, por dirección de Sociedad Anónima o arrendamiento de inmuebles no comerciales y además posee un campo que explota puede ejercer la opción de IVA anual.
Por su parte el Dictamen (DAT) 67/96 determina que no resulta procedente la opción de IVA anual cuando se realicen servicios agropecuarios, los que si bien se desarrollan en forma conjunta tornan improcedente la opción de IVA anual.
Estas conclusiones son también de aplicación a la situación actual ya que no existe hasta el momento otro pronunciamiento o norma por parte de la Administración que las revierta.
Teniendo en cuenta que la reforma de 1993 trajo aparejado inconvenientes relacionados con los saldos de libre disponibilidad y por la rigidez de la opción, se genera otra modificación.
Período 01/1999 al 12/2004- Resolución General 597:
La reforma instaurada en el Art. 27 de la Ley de IVA por la Ley 25063, modifico el procedimiento optativo de liquidación e ingreso del IVA para los responsables inscriptos que desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias.
Recién el 21/05/99 se publica la RG (AFIP) 597/99 que reglamenta la opción de pago anual para actividades exclusivamente agropecuarias, derogándose las resoluciones anteriores.
A partir del 01/01/1999 la opción implicaba la presentación trimestral de declaraciones juradas mensuales y con pago anual. Respecto de la situación anterior se mantiene el pago anual del impuesto sin modificaciones, pero sin derogar la presentación informativa anual.
Para permitir a los contribuyentes que utilicen los saldos de libre disponibilidad que pudiesen surgir en el primer o segundo mes del trimestre respectivo, el Art. 9° dispone que tales saldos deberán exteriorizarse previamente a su utilización, con la presentación de la DDJJ con anterioridad al vencimiento precitado (debiéndose presentar, de corresponder las DDJJ de los períodos fiscales anteriores).
El Art. 11 de la resolución dio lugar a controversias, ya que dispone que a los fines del ingreso del impuesto se deberá efectuar un pago único equivalente a la suma de los importes a favor de la AFIP resultantes de cada uno de los meses liquidados en el ejercicio comercial o año calendario.
Interpretada literalmente, esta norma parece no tener en cuenta la sumatoria de débitos, créditos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta, que en el último mes de cada año fiscal, puede dar lugar a saldos a favor.
Esta situación fue aclarada por la Nota Externa (AFIP) 6/99 (B.O.
18/06/99), por la que se dispone que el importe a ingresar será el que resulte a favor de la AFIP, de la determinación del gravamen por ejercicio fiscal anual (Año calendario o ejercicio comercial). O sea que se incluyen los posibles saldos a favor del último mes del año.
Luego, por medio de la Ley 25239 con efectos a partir del 01/01/2000, eliminan de dicho Art. 27 el párrafo que establecía la obligatoriedad de presentación de declaración jurada informativa anual que duplicaba la información desde el momento que se legisló la declaración trimestral.
La AFIP dispone mediante la Resolución General 597 (B.O. 21/05/1999), los plazos y condiciones a observar para la opción permitiendo, a quienes nunca hubieran optado y a los que renuevan la opción, hacerlo en forma retroactiva al 1 de enero de 1999. Dicha RG 597 fue derogada mediante la RG 1745 a partir de la entrada en vigencia de esta última.
Ventajas y desventajas: El tema de la opción de pago anual implica para el productor agropecuario ventajas y desventajas a analizar en cada caso en particular. Por ejemplo, para quien todos los meses tendría que pagar el IVA, es una suerte de financiamiento gratuito, ya que sólo pagará al vencimiento de la DDJJ del mes de cierre de ejercicio comercial o año calendario, según corresponda Por otra parte, si un productor realiza en forma ocasional servicios agropecuarios a terceros, debe tener en cuenta que en opinión del Fisco esto lo excluye de la opción anual, con lo que tendrá que planificar qué es lo que le puede convenir según el caso (no hacerlos si son muy esporádicos, armar una nueva sociedad para ejecutarlos evaluando si tiene o no saldos a favor, etc.)

ANALISIS DE LA SITUACI¤N ACTUAL

Por medio de la RG 1745/04 (B.O. 28/09/04) la AFIP deroga a la RG 597 y establece que las DDJJ de IVA para los que ejerzan la opción anual pasan a ser definitivamente mensuales (no más trimestral), y sólo el pago es anual. Al derogarse tanto la anterior RG 597/99 como la Nota Externa 6/99, resulta que si en una DDJJ mensual arroja un saldo a pagar, el mismo debe ser abonado junto con la DDJJ del mes de cierre del ejercicio.
El Art. 8 de la RG 1745/04 es la clave de toda la modificación: La diferencia consiste en que si en la DDJJ del mes de cierre surge un saldo a favor, hay que analizar su procedencia: La parte que corresponde a "Saldo de libre disponibilidad" se compensa algún pago a ingresar, con el procedimiento habitual; si existe "saldo técnico" no es procedente compensarlo con los pagos a realizar como era en la legislación anterior.
Concluyendo: si bien este último cambio ha mejorado la posición de la actividad relacionada con la neutralidad del impuesto por la posibilidad de tomar los saldos de libre disponibilidad generados en el año, la ha deteriorado por no poder computar el saldo técnico del último mes.
Como ejemplo se puede mencionar que una compra de un bien de uso importante que se haga en los últimos meses del año no se llega a compensar y en el mes de enero igual hay que pagar.
Supongamos un contribuyente que durante los primeros 11 meses tiene saldo a pagar de $ 2.000 cada uno o sea $ 22.000 y el último mes de período, compra una cosechadora de $ 200.000 más 10,5% de IVA ($ 21.000). En el mes de enero, este contribuyente, con el sistema actual, debe depositar los $ 22.000 y mantiene un saldo técnico a su favor que recién terminará de compensar (si la actividad es la misma) once meses después.
Con la legislación anterior depositaría sólo $ 1.000 en enero, lo cual es más lógico por que el vendedor de la cosechadora deposita los $ 21.000 que el contribuyente abonó en diciembre.
Con esta legislación actual, en este caso, el fisco cobraría en enero los $ 22.000 del contribuyente agropecuario más los $ 21.000 del vendedor de la cosechadora.

CPN Miguel Angel Morra
CPN Débora Quagliotti


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